[摘要]：会计信息造假案此起彼伏，股市人气涣散，追究造假的根源将为遏制这种事件提供有效的解决方法。导致这种事件的根源不少，每一个事件都有其个性原因，本文仅从其存在的一个共性--内部控制环境方面来探讨此问题。本文借鉴了cosplayO对内部控制的定义与对内部控制环境的界定来剖析国内上市公司在这方面存在的缺点，并提出一些解决方案，期望能通过重朔内部控制环境来遏制不真实会计信息的产生。

[关键字]：内部控制 内部控制环境

银广厦事件在每个有关范围引起了轩然大波，股民损失极其严重，一纸诉状需要赔偿；证监会、注册会计师事务所遭到指责，证监会进一步加强对上市企业的监管力度；理论界也对该事件的成因及其引起的经济后果进行了讨论和研究。从昨天的琼民源、红光实业至今的麦科特、银广厦，股市可谓风波不断，且上市公司造假案件的金额也愈加大，影响面也愈加广。每一种现象的产生和进步都有其复杂是什么原因，上市公司之所以对制造不真实会计信息乐此不疲，简单说来就是其收益远远大于本钱，但细细加以剖析，大家会发现有不少缘由。第一有需要才会有供给，正是市场有对不真实信息的需要才会有上市企业的供给，正如学者刘峰在对红光实业做了案例剖析后，觉得目前国内并未确立对真实会计信息的需要规范；第二是上市公司为不真实会计信息付出的代价非常小，以前可以说没，相比之下，对银广厦的处罚是对此类案件最重的；第三是大部分上市企业的内部控制失效，致使权力集中，缺少制衡等。正是这类原因一同用途，才致使了这一系列的造假案。本文仅通过对大部分上市公司内部控制环境的近况来剖析不真实信息产生的根源，期望能通过从对内部控制环境的改变和加大方面来遏制此类事件的频频发生。

1、内部控制的进步阶段及其近况

内部控制的理论与实践的进步历程了一个漫长的时期，大体上可以分为三个阶段。
第一个阶段是内部控制的雏形--内部牵制。古罗马帝国宫廷库房采取的"双人记帐规范"，国内西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式。20世纪初期，西方资本主义经济得到了较大的进步，生产关系和生产力的重大变化，促进了社会化大生产程度的进步，加剧了企业间的角逐，加大企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的重点原因。因而一些企业在很激烈的角逐中，逐步探索出一些组织调节、制约和检查企业生产活动的方法，即当时的内部牵制，它基本上是以查错防弊为目的，以职务离别和交互核对为手法，以钱、帐、物等会计事情，这也是现代内部控制理论中有关组织控制、职务离别控制的雏形。
第二阶段是内部控制的初步形成--以职务离别、帐户核对为主要内容的内部牵制，渐渐演变成由组织结构、职务离别、业务程序、处置手续等原因构成的控制系统。内部控制的该阶段的进步是伴随资本主义经济的进步而形成的。角逐的日趋激烈，使得各级管理职员不能不进行全方位企业管理的探索。在泰罗等管理理论的指导下，企业营运管理者从内部牵制原则出发，尝试着组织结构、业务程序、处置手续等办法采取了一系列控制手段，对其所属部门的职员及工作进行组织、制约和调节。至此，控制系统得以形成。
第三阶段：成熟期--内部控制结构。该时期的代表是1988年美国人工智能行动成本发布的《审计准则通知第55号》，它以"内部控制结构"代替"内部控制"，并提出内部结构的三要点：控制环境、会计系统和控制程序。这也是国内现在行动成本沿用的内部控制结构。
现在关于内部控制最具权威的定义是美国cosplayO委员会在1992年发布的《内部控制--整体框架》的报告中提出的"内部控制是由董事会、经理当局与其他职员为达到财务报告的靠谱性、经营活动的效率和成效、有关法律法规的遵循等三个目的而提供合理保证的过程。"同时提出内部控制包含控制环境、风险评估、控制活动、信息与交流、监控等五个相互联系的要点。同时指出了内部控制环境是其他原因构建的基础，这样来看内部控制环境在整个内部控制体系中的重要程度。
目前国内对内部控制结构的描述与cosplayO的内部控制整体框架的构成要点有差异，后者更强调了管理方面的内部控制，而更少地局限于会计，这也是内部控制定义愈加广，涵盖的内容愈加多的具体体现。现在理论界有如此的争论：是不是借鉴cosplayO的关于内部控制的定义体系的争论？就笔者觉得，由于现代企业的运营方法和运做环境都发生了很大的改变，财务管理系统的内部控制和管理的内部控制之间已经相互交织，内部控制就不应该停留在会计系统的内部控制层面上，而应该把两者相结合。同时由于中国已加入WTO，为了与世界接轨，在理论和实务上都要做适合的调整，因此对于内部控制的理论体系和实质操作都要在借鉴先进理论和实务操作的基础上，结合国内的实质状况做出适合的调整。

2、国内内部控制急待解决的问题

很多学者都觉得会计控制是内部控制的核心，诚然一个公司没相应的会计控制系统是没办法良性运转的，但现在国内的大部分上市公司不是没打造相应的会计控制系统，而是因为存在于控制环境中的缺点致使会计控制系统的失效。因此，笔者觉得目前重中之重是要弥补控制环境中存在的缺点，正如cosplayO的内部控制定义中所说，内部控制环境是其他原因构建的基础，基础中都存在很大的缺点，其他原因即便是构建得再完美，也只能起到事倍功半的成效。
cosplayO对控制环境的描述是：内部控制环境主要指企业的核心职员与这类人的个别属性和所处的工作环境，包含个人诚信正直、道德价值观与所拥有的完成组织承诺的能力、董事会与稽核委员会、管理阶层的经营理念与营运风格、组织结构、职责划分和人力资源的政策与程序。
国内行动成本对控制环境的描述包含营运管理的观念、方法和风格；组织结构；董事会；授权和分配责任的办法；管理控制办法；内部审计；人事政策和实务；外部影响八个方面。
比较以上两种对内部控制环境的描述，大家可以看出cosplayO愈加重了人这个原因在内部控制环境中有哪些用途，而在其他几个方面没重大差异。因为cosplayO的描述更为贴近现代企业的情况，以下就以其对控制环境的界定，并按各原因对内部控制环境影响的要紧程度来剖析国内上市公司控制环境中存在的缺点。
1、企业核心职员的个别属性和所处的工作环境
伴随常识经济年代的到来，信息变得愈加要紧，而作为信息的同意者、传递者和用户的人无疑也变得愈加要紧。要深入探讨现在上市公司核心职员的个别属性，需要引入经济学中对人的行为的研究。经济规范打造在人的心理基础之上，任何行为都需要持续的被勉励，这种勉励可以是物质的奖励，别人的认同，也可以是自我的认同。要紧的是一个人需要感到其努力能带来自己福利的变化。为了勉励行为者，需要让其可以获得自己的劳动成就，这是市场经济理念的一个基本点。
对上市公司核心职员的个别属性，笔者没办法获得可信的资料，因此假定他们都是诚信正直、有正确的道德价值观的经济人。在此假定条件下，他们的经济行为将取决于其所处的环境，所有能影响合理理性的经济人的原因总结起来也就是勉励和约束的问题。正是因为勉励与约束的扭曲，使得上市企业的核心职员借助不真实的会计信息在股市上"圈钱"，谋求自己利益的最大化。
2、营运管理的观念、方法和风格
管理当局在打造一个有利的控制环境中起着重点性有哪些用途。下面三个方面的营运管理的观念、方法和风格，或许会很大地影响控制环境：（1）管理当局对待经营风险的态度和控制经营风险的办法；（2）为达成预算、收益和其他财务及经营目的，企业对管理的看重程度；（3）管理当局对会计报表所持的态度和所采取的行动。在不考虑其他控制环境原因的状况下，假如管理当局是受某一个人或几个人支配，那样，以上这几个方面的影响或许会增大。现在上市公司中内部人控制现象非常紧急，而作为可以控制企业的大股东或者是内部人在缺少相应的约束下，更容易出现不利于公司长远进步而利于自己利益增长的短期行为。著名经济学家吴敬莲过去说过中国的股市是个大赌场，这非常贴切的描述了中国股市的近况。大股东与中小股东之间存在着紧急的信息不对称，大股东借助这种信息不对称来制造不真实的会计信息来抬高股价，不断从股市上获得巨额资金，最后受损失的只能是中小股东。
3、董事会
董事会对一个公司负有要紧的受推广托管理责任。如在董事会里成立一个有效的审计委员会，有益于公司维持好的内部控制。董事会监督企业的各种经营活动，而审计委员会则监督会计报表。审计委员会除去帮助董事会履行其职责外，还能够帮助保证董事会与公司外部及内部审计职员之间的直接交流。
公司法人治理结构是公司制的核心，而规范的公司法人治理结构，重点要看董事会能否发挥用途。国内上市企业的法人治理结构在形式上是完整的，但从内部剖析来看，不难发现起弊病。据有关调查表明，上市企业的董事会成员中，100%为内部董事的公司占有效样本数的22.1%，50%以上为内部董事的公司占有效样本数的78.2%，董事长和总经理一人兼任的公司占总样本的47.7%，这样来看，这种所谓的公司治理结构不过是给中小股民表面上的一个交代而已，几乎没相互制约的力量。
4、内部审计
内部审计是企业自我独立评价的一种活动，内部审计可通过帮助管理当局监督其他控制政策和程序的有效性，来促成好的控制环境的打造。内部审计的有效性与其权限、职员的资格与可用的资源紧密有关。内部审计职员需要独立于被审计部门，并且需要直接向董事会或审计委员会报告。
假如银广厦的内部审计有效，虽然未必可以完全制止不真实会计信息的产生，但会加强制造不真实会计信息的本钱，因此可以有肯定的控制用途。既然银广厦可以通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等方法，虚构主营业务收入，虚构巨额收益７.４５亿元，可见其内部审计即便存在，也不拥有真的意义上的独立性，不过是又多了一个摆设。
5、人事政策和实务
一个好的人事政策和实务，能确保实行公司政策和程序的职员具备胜任能力和正直品行。公司需要雇佣足够的职员并给予足够的资源，使其能完成所分配的任务，这是打造适合的控制环境的基础。公司员工的胜任能力和正直性在非常大程度上取决于企业的有关雇佣、练习、待遇、营业额考评及晋升等政策和程序的合理程度。所谓"高薪养廉"是指公司为预防职员的腐败行为，给高层管理职员提供高薪水的做法。虽然高薪未必养廉，但养廉必须要高薪。
而国内上市公司有非常大一部分是原来的国有企业改制上市的，因此在职员的聘用上多少都带有国有企业的色彩，同时也没完全打造合适本企业的人力资源流转机制，加上外部的劳动力市场存在的约束不力，雇员极大概产生短期行为。
6、外部影响
外部影响的原因较多，最直接的外部影响源于有关管理机构推行的监督及提出的需要，这种需要有益于提升企业的控制意识。对上市公司而言，其同意的直接管理机构的检查源于中国证监会和注册会计师事务所等中介机构。
中国证监会在股票上市过程中，承担了一个全能的角色，既要负责新上市企业的资格审察，也要负责平时上市管理，包含对事故的处置。但中国证监会一方面要禁止不真实会计信息的产生，以免引发资本市场危机；其次，它又是政府的职能部门，要对国有大中型企业进行扶持，而国内国有大中型企业在1998年以前总体效益低下，要上市就需要包装，过度的包装就会有不真实会计信息的存在。注册会计师事务所的处境也一样，从独立的原则来讲，是应该使用适当的审计程序发现不真实会计信息的存在，以维护该行业的声誉，在一个完善的市场经济中，会计师事务所的声誉就是其赖以存活的条件；其次，这一行业角逐激烈，假如注册会计师事务所只不过一味地坚持公正、独立的立场来出具审计结果报告，可能上市公司都不会请如此的事务所为其出具审计结果报告。所以中国证监会在监管的过程中和注册会计师事务所在审计过程中都处于一个两难的境地，在这种情况下，中国证监会和中介机构都没形成完全拒绝不真实会计信息的机制，这在一定量上就削弱了企业的控制意识。
7、组织结构、授权和分配责任的办法和管理控制办法
管理当局设置适当的组织结构，明确地打造授权与分配责任的办法，运用适合的管理控制办法都可大大增强组织的控制意识，能够帮助打造好的内部控制环境。
相对来讲上市公司在这类结构与办法的设置上还是比较适当的，但由于在存在内部人控制的状况下，尽管构建的组织结构、授权与分配责任的办法与管理控制办法是适当的，非常难说公司在运做过程中是严格根据其所构建的组织结构和管理办法来操作的。所以问题的重点并不在于结构和办法的设置上，还在权力的制衡与外部的约束上。

3、重塑内部控制环境

鉴于以上剖析，笔者觉得重塑上市公司内部控制环境的重点在于以下几个方面：
1、打造真的意义上的公司法人治理结构，使权力有所制衡。目前推行独立董事规范就是健全公司法人治理结构的一项具体手段。中国证监会日前初步拟订了《关于在上市公司打造独立董事规范的指导建议》的征求建议稿。征求建议稿规定，上市公司应当打造独立董事规范，境内外各上市公司应当在2002年6月30近日修改公司章程，聘任适合职员担任独立董事。打造独立董事规范一方面要确定对独立董事职员的选择，其次要确定独立董事的组织方法。通常来讲，独立董事大都是某一范围的知名人士或专业技术人士，现阶段，国内的注册会计师、职业律师、社会研究机构的研究职员、金融中介机构中的资深管理职员与在大公司任职多年的高级管理职员等，都可以作为独立董事的来源。对于独立董事的组织形式可借鉴市场经济发达国家的做法，逐步打造专门对公司高层管理职员的经营绩效进行独立评估的机构，他们以像律师事务所的组织方法依靠市场化运做来谋求存活。
2、打造相应的勉励约束机制，把核心职员及其职员的短期行为长期化。股票期权规范在理论上来讲是可以解决这个问题，要紧的是在具体化操作的过程中要学会好勉励和约束的度，必须要使勉励和约束相适应，这需要每个公司依据其自己的特征和需要设计出适当的期权额度和行权价格等具体推行细节。通过这种勉励和约束，使公司核心职员更关注公司长远的进步，从根源上消除制造不真实会计信息的动机。打造好的人力资源管理机制，提升公司有关雇佣、练习、待遇、营业额考评及晋升等政策和程序的合理程度。
3、加大内部审计有哪些用途，同时转化内部审计的主要职能。要加大审计有哪些用途，先要提升审计的地位，对于审计部门的设置应该高于其他职能部门，如此才能保证内部审计的独立性和权威性，不然只能是行同虚设。同时要把审计工作的主要职能从查错防弊转到对企业的管理作出剖析、评价和提出管理建议上来。
4、加重制造不真实会计信息上市企业的处罚力度，从而增加制造不真实会计信息的本钱，同时，加强对会计师事务所的处罚力度，使得注册会计师更为小心持业，维持其持业的规范性和独立性，形成一种拒绝不真实会计信息的机制。尽管《公司法》中规定"对财务会计报告作不真实记载"的，"由国务院证券管理部门决定中止其股票上市"的规定，但从迄今为止尚无公司因此而被中止上市的近况看，好像并无一家公司有"对财务会计报告作不真实记载"的行为。这也说明了尽管有有关法律的规定，但却不可以依法办理，在一定量上仍然是人治而不是法治，一个没办法得到实行的规范，就不拥有基本的约束力。从对一系列会计信息造假案的处置中，大家不难看出，无论是对上市公司还是对中介机构，处罚力度都在渐渐增大，当然渐进式的改革是不可能一蹴而就的，规范也是在持续的实践中健全起来的，伴随每个方面运做的规范，好的内部控制环境也就随之形成了。

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